纸上富贵不应征税

发文人:许义娜
发布时间:2017-12-19 13:13:43

——对自然人非货币性资产出资征收个人所得税的合法性之我见

【前言】 9月16日至17日,中国法学会财税法学研究会2017年年会暨第27届海峡两岸财税法学术研讨会在江西南昌举行,来自海峡两岸的300余位理论界与实务界的领导和专家学者共济一堂,深入探讨中国税收法治。大会的分论坛“税法实务研讨”举行了一场辩论。

辩论主题:对自然人非货币性资产出资征收个人所得税的合法性 

主持人:林庆坚 (杭州市地方税务局) 

应该征税方阵组成成员: 

  叶永青(北京京杜律师事务所上海分所合伙人) 

  曹明星(中央财经大学法学院副教授) 

  钱俊文(江苏省常州市地方税务局局长) 

  魏斌(中瑞税务师事务所集团有限公司董事长) 

不应该征税方阵组成成员: 

  朱鹏祖 (北京鹏祖税务咨询有限公司执行董事) 

  雷晓文 (原洛阳国家高新技术产业开发区国税局局长) 

  许义娜 (北京市盈科(广州)律师事务所律师) 

总结评议:滕祥志 (中国社会科学院财税战略研究院副研究员)


  正反方阵展开了激烈辩论。本律师作为不应该征税方阵成员,经过深入思考后坚定的认为不应该征税,对此从合法性角度进行论证自己的观点意见。以下是我会后对自己发言的一个整理总结。   

一、以行政诉讼的思维进行思考 

  因为之前从来就没有客户为此问题求助于我,所以自己对自然人非货币性资产出资征收个人所得税的问题仅限于知道税总有这样的规定,对于系列的文件规定,特别是国家税务总局所得税司负责人答记者问“5.非货币性资产投资问什么要缴纳个人所得税”,一眼望过去,讲的还蛮有道理的嘛,因此并没有对此进行过深入探究和思考,所以在这次辩论之前没有观点。 

  本来这次参会是打算做旁听者,了解学习大咖们的观点和思维,却不想接到了大会安排在反方阵营参与辩论的通知,这下自己不得不做功课了,相当于有客户求助,所以就按照代理纳税人进行行政诉讼的思维方式来深入研究这个问题,穷尽一切自己能够想的到的方法和角度去思考。   

二、从合法性的角度出发   

  1、行政行为合法性的判断是依据法律、法规,参照规章 

  本辩题的是否征税问题,属于税务机关行政行为,行政行为是否合法,最终是由司法一锤定音。《行政诉讼法》第六十三条“人民法院审理行政案件,以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。人民法院审理民族自治地方的行政案件,并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件,参照规章。”因此,司法裁定行政行为是否合法性是依据法律、法规,参照规章。   

  2、征税对自然人非货币性资产出资征收个人所得税的依据梳理 

  税收实务中,税务机关对自然人非货币性资产出资征收个人所得税的依据主要包括:

  ①《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号)   

  二、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的,对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分,属于个人所得,按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。  

  该文是个影子文件,税务总局曾经发出,但随后在官方网站是找不到的,当时是否有效并不明确;

  ②《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号,2011年2月17日) 

  根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定,南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转让行为,其取得所得,应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。 

  ③《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号,2011年4月15日)   

  二、不断完善高收入者主要所得项目的个人所得税征管(一)加强财产转让所得征管 1.完善自然人股东股权(份)转让所得征管。 …… (2)加强个人对外投资取得股权的税源管理,重点监管上市公司在上市前进行增资扩股、股权转让、引入战略投资者等行为的涉税事项,防止税款流失。 

  ④《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发[2013]38号,2013年10月8日)  

  (二)探索与试验区相配套的税收政策。 4.实施促进投资的税收政策。注册在试验区内的企业或个人股东,因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分,可在不超过5年期限内,分期缴纳所得税。 

  ⑤《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,2015年1月1日)  

  第三条 本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

  ⑥《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号, 2015年3月30日)    

  一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。五、本通知所称非货币性资产,是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。本通知所称非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。   

  3、以上文件不属于《行政诉讼法》判断合法性的依据 

  以上依据远不及规章层级,更妄论法律、法规,属于规范性文件范畴,不是行政诉讼裁判行政行为合法性的依据。规章的名称一般称“规定”、“办法”,对照中华人民共和国国务院令第322号《规 章 制 定 程 序 条 例》,其中

④《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发[2013]38号,2013年10月8日),显然不是规章,仍然属于规范性文件范畴。  

  4、可以对以上文件提起司法审查 

  《行政诉讼法》第五十三条“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法,在对行政行为提起诉讼时,可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。”当然,对国发[2013]38号能否提起司法审查,对照《行政诉讼法》第五十三条“国务院部门”的字面表述,国发[2013]38号是由国务院发布,而不是国务院部门,所以似乎应该不在该条款规定的审查范围之内,应该不能提起。  

  三、从税收法定的层面分析   

  1、个人所得税的上位法 个人所得税的上位法是《个人所得税法》、《个人所得税法实施细则》。对哪些个人收入征税,如是规定: 

  ①《个人所得税法》  

  第二条 下列各项个人所得,应纳个人所得税: 

  一、工资、薪金所得; 二、个体工商户的生产、经营所得;三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得;四、劳务报酬所得;五、稿酬所得;六、特许权使用费所得;七、利息、股息、红利所得;八、财产租赁所得;九、财产转让所得;十、偶然所得;十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。” 

  ②《个人所得税实施细则》 

  第八条 税法第二条所说的各项个人所得的范围:……(九)财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。...... 

  第十条 个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。   

  2、对经济利益的解释是本论题的关键核心 

  《个人所得税实施细则》第十条 “个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。……”。国家税务总局所得税司负责人答记者问“5.非货币性资产投资问什么要缴纳个人所得税”正是引用了该条,其如是说:“个人虽然没有现金流入,但取得了另一家企业的股权,符合《中华人民共和国个人所得税法》关于“个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”的规定,应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。”因此,本次对问题的辩论关键核心,或者说这类税务争议说诉讼的争议焦点就是: 

  第一、如何解释《细则》的“经济利益”? 

  第二、“其他形式的”具体指什么?   

  3、应该按照一般的社会认知标准来解释 

  本节先专门论证什么是税法上的经济利益。由于这里的“经济利益”并不明确,不同的人不同的角度会有不同的理解,因此,首先必须进行法律解释。法律解释的方法很多,有学者归结为四个类型,十种方法。类型即文义解释、论理解释、比较法解释和社会学解释,方法有文义解释、体系解释、立法解释、扩张解释、限缩解释、当然解释、目的解释、合宪性解释、比较法解释、社会学解释。解释方法并没有顺序之分、优劣之分。 

  实际上,任何人选择什么样的解释方法之前已是有观点立场的,或者说选择解释方法的标准是按照自己的结论需求选择的。这正是为什么同样的案情,会有双方或者各方的截然不同的观点,而且双方或者各方都是论述言之凿凿、正气凛然。《合同法》第四十一条 “ 对格式条款的理解发生争议的,应当按照通常理解予以解释。对格式条款有两种以上解释的,应当作出不利于提供格式条款一方的解释。”当然,对于税法,我们是不可以与平等民事主体之间的格式约定相提并论,但其中的“按照通常理解予以解释”的价值取向是可以适用的。纳税人对涉税行为有可预期性,我相信这是税法立法的目的之一,而且也应该成为税法解释的价值取向,因此对税法的解释应该按照一般的社会认知标准,按照商事活动中的正常通常理解,来解释什么是《细则》中的“经济利益”。   

  4、《细则》“经济利益”的两特点 

  经济利益,一般的社会认知标准,这个利益是钱和物,钱可以立即使用,物也具有使用价值或具有确定的变现价值,正如《细则》所列举的“现金、实物、有价证券”。所以经济利益的特点可以归纳为两个。 

  第一个特点:确定的价值 

  第二个特点:价值可即时实现   

  ① 确定的价值  

  经济利益的价值一定是可以确定的。《细则》也明确“所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额”。利益可以确定,意味着该利益的载体或指向标的是具有自由流通的市场,这个市场任何人都可以自由便利的进入或退出。 

  自然人非货币资产出资取得的经济利益是指取得的被投资公司的股权。如果股权是上市公司的,则毋容置疑,股权的价值有公开的市场价格,可以得到公允的确认,但如果是非上市公司的,由于缺乏公开市场,其股权价格是难以确定的,不是公允的。 

  非上市公司,是人合资合公司,而人合的特点尤为主要,所以《公司法》对有限责任公司股权的规定均明显有别于完全是资合性质的上市公司,比如股东优先权等的特别规定。股权的价格,即使在股东之间得到确认,并不能当然地也得到市场的承认。对非货币资产出资的评估,评估的方法很多,不同的方法,评估的价格不一样,有时甚至差异巨大,再加上股东与公司的天然关联以及可能的特别目的,自己委托评估机构,更是不可避免的对评估价格施加影响力。比如,我前几年见过为增大注册资本满足投标门槛,股东登记一个软件技术然后作价几千万投向自己的公司,实际上连他自己也坦诚该软件技术一文不值,谁也不会要;又有一公司,为了避免交纳多的税款,极力要求评估师将出资的土地评到最低,对评估师表示已不能再低的评估价仍然不满意。   

  ② 价值可即时实现 

  《细则》所列举的“现金、实物、有价证券”,通常是可以即时地实现价值,很容易变现,因为实物、有价证券的市场是充分的,人们比较容易判断其价格。但公司股权却未必了,股权的价值就是公司的价值,除了公司现有的资产,更依赖于公司的竞争力、市场占有率以及未来的发展能力等等,这些并不是可以从资产负债表上看到的,资产负债表的所有者权益根本无法反映,更何况资产负债表的真实性也是一个问题。如果是上市公司股权,有市场之手调节股权价格,价格是市场参与者认同的公允价格,可以非常容易的买卖,转化为现金。但非上市公司的股权价格,可能只能是自说自话了,一千个人一定有一千个价,交易双方信息严重不对称,交易是比较困难的,即使交易也是需要前期大量的尽职调查。因此非上市公司股权不存在广泛的即时的便利的交易市场,其价值是难以即时可实现的。   

  5、不具备两个特点的投资股权不属于《细则》“经济利益” 

  自然人以非货币资产出资取得的投资股权,区分为上市公司股权和非上市公司股权。基于以上对《细则》“经济利益”的分析,不同时具备两个特点的投资股权不属于《细则》“经济利益”。非上市公司股权既不具有价格的确定性也不具有价值的即时实现性,自然不属于《细则》“经济利益”;上市公司的限售股不具有价值的即时实现性,也应该在限售期内不予确认为《细则》“经济利益”,而应在解禁时才确认。 

  因此,税务机关将自然人以非货币资产出资取得的投资股权不加区分,当然的作为经济利益加以征税不具有合法性,违反税收法定原则。   

  四、“其他”不是一个什么都可以装的筐 

  《细则》第十条“个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。……”。法律适用中,不乏将不属于列举的都放入“其他”这个筐,似乎“其他”就是一个什么都可以往里装的筐。然而,“其他”如果什么都可以放,斟字酌句的立法技术岂非多余,税收法定又何从谈起? 

  应该如何理解“其他”,最高法院在2004年有一个审判行政诉讼案件的会议纪要,明确法律规范具体应用的解释问题“法律规范在列举其适用的典型事项后,又以“等”、“其他”等词语进行表述的,属于不完全列举的例示性规定。以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项,均为明文列举的事项以外的事项,且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。” 

  可见,“其他”确实不是一个什么都可以往里装的框,《细则》的其他形式的经济利益必须和其正列举的现金、实物、有价证券相类似。这也印证了我上面以一般社会认知标准所定义的“经济利益”的特点,正列举的现金、实物、有价证券正是同时具备价格的确定性、价值的即时实现性两个特点。   

  五、非货币出资征收企业所得税,符合税收法定 

  在非货币出资的问题上,出资主体区分为企业和自然人,如上分析,自然人出资征收个人所得税没有法律依据,违背税收法定;但企业出资征收企业所得税,符合税收法定。 

  企业以非货币资产出资征收企业所得税有明确的法律依据,《企业所得税法实施条例》 第二节 收入 “第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。” 这里,《条例》明确列举股权投资属于企业取得收入的非货币形式之一。 

  企业出资征收企业所得税有法律依据,自然人出资征收个人所得税没有法律依据,但决不能因为情况类似,而实行类推。刑事诉讼领域,严格禁止类推,其体现的司法价值也同样适用于行政执法司法领域。  

  六、合法解决对个人征税的出口 

  自然人以非货币出资不征税,特别是大家看到活生生的例子,张氏父子以投出资2亿取得的南京浦东建设发展有限公司股权,换到了当时市值60亿的上市公司苏宁环球股份有限公司定向增发的股票,不征税,不但税局不答应,可能最广大范围内的人民群众也是不答应,普通工薪阶层几千元的工薪收入都要纳税,资本市场的移花接木一夜暴富几十亿却不纳税,何来社会的公平正义。因此,征税文件的出台不能不说不具有正当性。 

  但是,在一个努力迈向法治的社会,这种做法似乎已经违背税收法定,也备受质疑。其实,这个问题完全可以在法律的范围内得到完美的解决。解决对个人征税的出口就是“特殊性税务处理” 

“特殊性税务处理”是企业所得税的概念,国家为鼓励资产重组实行的一项税务递延政策。对非货币出资征税,是将整体的投资事项分解为两个交易并各自确认所得,第一,销售非货币资产给被投资企业,取得的销售收入作为出资,确认非货币资产增值的所得;第二,将来转让股权时,再确认股权增值的所得。“特殊性税务处理”就是在投资时不确认非货币资产增值所得,而是在将来股权转让取得收入是确认所得再征税,其通过“计税基础”保持不变的技术处理得以实现将两个交易所得合并为一个交易。 

  比如,非货币原值1亿,按评估值3亿出资,股权后来转让取得收入6亿,如果不适用“特殊性税务处理”,投资时确认资产增值所得2亿(3-1)征税,股权的计税基础为3亿,转让时确认股权增值3亿(6-3);适用“特殊性税务处理”,则股权的计税基础以非货币资产的原值1亿计算,投资时不确认所得,在转让股权时确认所得5亿(6-1)。这种情况从纳税的金额来看没有什么变化,只是适用“特殊项税务处理”递延了税款,纳税人享有了资金的时间价值。 

  但是,毕竟并不是所有企业都是盈利,如果后来的股权转让所得是2亿,情况就不同了。不适用“特殊性税务处理”,投资时确认资产增值所得2亿(3-1)征税,股权的计税基础为3亿,转让时确认股权增值-1亿(2-3),此时亏损当然就没有税负,但从投资整体的循环看在投资时已是按2亿征了税;适用“特殊性税务处理”,则股权的计税基础以非货币资产的原值1亿计算,投资时不确认所得,在转让股权时确认所得1亿(2-1)。很明显,两种处理负担的所得税是不一样的,出资人最终取得的经济利益只有1亿,而不是2亿,显然,适用“特殊性税务处理”按1亿所得征税更为公平合理。 

  在《企业所得税实施条例》明确列举股权投资属于企业取得收入的非货币形式的情况下,国家可以为支持重组的目的,实行“特殊性税务处理”。在《个人所得税实施细则》并无将股权投资作为经济利益(但上市公司流通股属于经济利益)的情况下,对个人所得税也实行“特殊性税务处理”没有任何法律障碍,完全符合税收法定。例如,张氏父子以2亿取得的60亿限售股,解禁时假如市值是50亿,则按照所得48亿征税;本文提到的计算软件作价是2000万,实际取得成本就是注册登记费可忽略为0,如果今后能以2000万转让股权,当然就按2000万征税,如今后只能按0元转让股权,就没有所得不征税。至于,虚增评估价至2000万,这个不是税法管理范畴,而是工商管理范畴,甚至是刑法范畴了,税局做好自己的份内事就是了。正如上帝的归上帝,凯撒的归凯撒。   

  七、纸上富贵无需征税 

  李克强主持召开国务院常务会议(2015年2月25日)会议公报“从2015年4月1日起,将已经试点的个人以股权、不动产、技术发明成果等非货币性资产进行投资的实际收益,由一次性纳税改为分期纳税的优惠政策推广到全国,以激发民间个人投资活力。”公报的用词是“实际收益”,基于一般的正常认知和通常理解,非货币性资产进行投资的实际收益当然是指整个投资循环活动完成后的收益,没有人会认为以中间尚未转让股权前的某个节点的增值是实际利益,比如以非货币资产转变为股权形式的节点。 

  大家买卖股票,没有卖出前的涨跌跟自己有关系吗?3000点时才卖出的股票是10元,虽然它曾经站在6000点时的30元高位上,但这跟你有关吗,纸上富贵,你能拿去吃大餐买大屋吗?梦中可以笑笑,但当不得真,梦醒了,该干嘛还得干嘛。(许义娜律师 2017年9月19整理于广州)

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